Налоговая реформа. Анализ предлагаемых изменений и некоторые предложения

Украинская система налогообложения является одним из основных препятствий для развития бизнеса в Украине. Например, по результатам исследования Всемирного Банка налоговые ставки и система администрирования налогов находятся на третьем (после доступа к финансированию и коррупции) и шестом местах в рейтинге препятствий для бизнеса соответственно.

В приведенной ниже таблице сравниваются показатели раздела «налогообложение» по данным отчета  «Ведение Бизнеса — 2014» («Doing Business-2014»). Мы видим, что в Украине не только самое высокое количество налогов, но и самая высокая суммарная налоговая ставка, а также наибольшая продолжительность времени, необходимого для уплаты налогов, среди стран региона.

Источник: www.doingbusiness.org, 2014 отчет

В то время как ставки основных налогов (НДС, налога на прибыль, НДФЛ) вполне конкурентоспособны, высокие социальные взносы, большие расходы, связанные с соблюдением налогового законодательства, и произвол налоговых инспекторов создают ощутимые препятствия для развития бизнеса в Украине.

Нынешняя украинская налоговая система была в основном разработана Н. Азаровым в его бытность главой налоговой администрации (НА) в течение 1996-2002 гг. С тех пор налоговая система развивается по «порочной спирали»: для того, чтобы пресечь уклонение от налогов некоторых субъектов, увеличивается регуляторное давление на все предприятия. Таким образом, стимулируется дальнейшее уклонение от налогов — и, как побочный эффект, некоторые предприятия вынужденно закрываются.

Объем необходимой налоговой отчетности растет в геометрической прогрессии, с соответствующим увеличением как частных (на составление отчетности), так и государственных (на обработку отчетности) расходов. В результате, сегодня в Украине действует одна из самых сложных систем налоговой отчетности и администрирования в мире. Однако НА все так же неспособна значительно снизить уровень уклонения от налогов, поэтому вышеописанная «порочная спираль» продолжает препятствовать развитию украинских предприятий – а значит, и экономики в целом.

В этой статье мы анализируем основные проблемы действующей налоговой системы, а также даем ответ на вопрос, могут ли недавно принятые изменения в Налоговый Кодекс (относительно НДС) и проект изменений в Налоговый Кодекс, касающийся налоговой системы в целом, решить эти проблемы. В завершение мы предлагаем несколько мер по улучшению налоговой политики.

Основные проблемы налоговой системы Украины:

1. Высокая стоимость налогового администрирования и отчетности (слишком много налогов, слишком много документов для подачи в НА).

Предприятиям очень дорого обходится составление десятков отчетов и приложений к ним для Налоговой Администрации, Фондов социального обеспечения и Службы статистики (например, по уплате НДС нужно заполнить около 22 форм, по налогу на прибыль — до 15 форм в зависимости от типа предприятия и т.д.). Каждая ошибка в отчете карается штрафом. Вследствие этого сотрудников бухгалтерии на украинских предприятиях как минимум вдвое или даже втрое больше, чем на предприятиях стран ЕС. Слишком обобщенные и размытые нормы Налогового Кодекса позволяют НА издавать многочисленные «разъяснения» законодательства, часто противоречащие друг другу и самому Кодексу. Поэтому соблюдение всех налоговых правил практически невозможно. И налоговые инспекторы используют эту ситуацию в свою пользу, что приводит нас ко второй проблеме:

2. Ложные цели и мотивация на всех уровнях НА, отсутствие личной ответственности за злоупотребление властью или просто плохо выполненную работу. Одновременно налоговых инспекторов наказывают за невыполнение планов доначисленных платежей.

Перед каждой инспекцией налоговые инспекторы получают [неофициальный] план дополнительных налогов и штрафов, которые они должны собрать с данного предприятия в бюджет. Эти планы «спускаются» налоговой инспекцией высшего уровня, и первоначально они предназначались для снижения коррупции среди «полевых» инспекторов. Однако, поскольку законодательство является сложным и противоречивым, и налоговые инспекторы низшего звена часто недостаточно квалифицированы, чтобы выявить реальные случаи уклонения от уплаты налогов, они просто придумывают некие нарушения и накладывают дополнительные платежи и/или штрафы на предприятия, чтобы выполнить план (если инспектор не выполнит план, он(а) финансово пострадает). Эта практика продолжается и сейчас — за 9 месяцев 2014 года налоговые органы провели почти 25 тысяч проверок (из них только 3,9 тыс. были плановыми, остальные — внеплановыми), и увеличили налоговые обязательства проверенных предприятий более чем на 7 млрд. грн.

Часто, налогоплательщик предпочитает заплатить необоснованный штраф, чтобы избежать судебного спора относительно решения инспектора, поскольку рассмотрение дела в суде требует значительных затрат времени и средств. Даже если после одного-двух лет судебных разбирательств налогоплательщик выиграет дело (что отнюдь не гарантировано), налоговые инспекторы не понесут никакой ответственности. Кроме того, они обязаны обжаловать все судебные решения, вынесенные в пользу налогоплательщика.

3. Высокие социальные взносы (47-51% от фонда оплаты труда) являются основной причиной «зарплаты в конвертах». Сегодня объем «черной зарплаты» в экономике оценивается в 20-50 млрд. гривен в месяц, в то время как общая сумма платежей по заработной плате составила в среднем за 2013 год 54 млрд гривен в месяц. «Зарплата в конвертах» не только снижает доходы бюджета, но и поддерживает целую теневую индустрию «конвертационных центров». Некоторые политики уже предложили сокращение социальных взносов, но проблема состоит в том, что пройдет как минимум несколько месяцев между снижением их ставок и детенизацией заработной платы, и в течение этого времени доходы Пенсионного и других социальных фондов будут ниже, чем обычно. Поэтому для проведения такой реформы необходим денежный «резерв» для покрытия пенсионных выплат в течение указанного переходного периода, В настоящее время у Украины такого резерва нет.

4. Возмещение НДС. Возмещение НДС всегда было одним из самых больших источников коррупции. Широко известно, что честные экспортеры могли получить возмещение НДС за 30%-50% «отката» ответственным чиновникам. В то же время, подставные экспортеры, связанные с госслужащими, получали возмещение в полном объеме и вовремя. Кроме того, правительство использует возмещение НДС в качестве средства для «латания бюджетных дыр» при падении доходов. Так, задолженность по возмещению НДС выросла с минимального уровня 3,5 млрд. грн. на конец 2004 года до 21,8 млрд. грн. к концу 2009 года (низшая точка экономического кризиса), затем снизилась до 4,5 млрд. грн. к концу 2011 года, и начала снова расти, достигнув 15 млрд. грн. к началу 2014 года.

5. Авансовые платежи по налогу на прибыль, снижающие оборотный капитал предприятия. Хотя теоретически авансовые платежи по налогу на прибыль не являются проблемой (эта практика существует и в странах ЕС), практика их применения в Украине проблемы создает:

• НА создала сложную систему управления авансовыми платежами (было открыто 17 дополнительных бюджетных счетов). Это привело к таким ситуациям, когда налог был уплачен вовремя, но на неправильный счет, а налогоплательщик оштрафован за просрочку платежа;
• Часто НА просто приказывает предприятиям совершать дополнительные авансовые платежи по налогу на прибыль для наполнения бюджета(эта практика стала очень распространенной в 2012-2013 годах), таким образом уменьшая оборотные средства предприятий и будущие доходы бюджета;
• Иногда налоговые органы отказываются учитывать эти дополнительные суммы, выплаченные авансом, при расчете будущих обязательств по налогу на прибыль.

Однако, недавно принятые, а также предложенные изменения в Налоговый Кодекс практически не касаются вышеперечисленных проблем.

Изменения в Налоговый кодекс, касающиеся НДС (вводятся в действие с 01.01.2015)

Эти изменения полностью соответствуют логике действующей налоговой системы — они направлены на снижение возможностей уклонения от уплаты налогов, но в то же время еще больше увеличивают стоимость администрирования. Основные изменения заключаются в следующем:

1. Каждая сделка, предусматривающая уплату НДС (и оформление НДС-накладной) должна быть зарегистрирована в НА. В противном случае покупатель не сможет получить налоговый кредит по сделке, и таким образом потеряет 20% от цены сделки. В настоящее время предприятия могут использовать незарегистрированные НДС-накладные для покупки отечественных товаров/услуг, если сумма сделки не превышает 10 тысяч гривен. Очевидно, что введение этой нормы повысит затраты на налоговую отчетность.
2. Авансовые выплаты НДС. Сейчас НДС по накладным текущего месяца выплачивается в бюджет в конце следующего месяца. После 1 января 2015г. предприятиям придется уплачивать НДС до выдачи накладных. Такое изменение законодательства позволит практически полностью перекрыть уклонение от уплаты НДС, но в то же время приведет к снижению оборотного капитала предприятий на полторы среднемесячных суммы НДС-платежей.
3. Цена товара или услуги, являющаяся базой для начисления НДС, не должна быть ниже, чем себестоимость продукции. Таким образом, если продукт фирмы не пользуется спросом, и она вынуждена продавать его по цене ниже себестоимости, фирма не только получит убыток, но и будет вынуждена платить налоги с неполученных доходов.
4. Порядок возмещения НДС остается довольно размытым. В настоящее время, чтобы иметь право на «автоматическое» возмещение (т.е. без одобрения налогового органа), компания должна быть финансово стабильной, не иметь задолженности по уплате налогов, иметь не менее 20 сотрудников с зарплатой, превышающей минимальную не менее, чем в два с половиной раза. В 2012-2013 годах более 50% возмещения НДС было осуществлено автоматически. В тоже время, до сих пор нет никаких обязательств НА по возмещению НДС компаниям, не имеющим права на «автоматическое» возмещение.

Недавно принятый закон вводит новые ограничения на предприятия, имеющие право на автоматическое возмещение НДС:

1. Заявленная к возмещению сумма не должна превышать 1/12 остаточной стоимости основных средств компании, и налогоплательщик должен или (1) иметь долю экспортной выручки не менее 40% или (2) инвестировать не менее 3 млн. гривен за последние 12 месяцев;
2. большой налогоплательщик не должен иметь убытка в предыдущем финансовом году.

Как видим, это нововведение, как и предыдущее, наказывает предприятия, и так находящиеся в трудном финансовом положении.

Действительно, некоторые предприятия показывают фиктивные убытки в целях минимизации налоговых платежей, однако вышеперечисленные изменения законодательства негативно скажутся на всех налогоплательщиках.

Законопроект об изменениях Налогового Кодекса, поданный в Парламент 15 сентября 2014г., уже получил очень негативный вотзыв. Мы считаем, что этот проект содержит некоторые прогрессивные идеи, однако, он не решает основных проблем налоговой системы, перечисленных выше, и кроме того, создает новые возможности для коррупции. Ниже проанализированы основные положения законопроекта.

1. Для упрощения налоговой системы, количество налогов и сборов снижается с 24 до 11 (одним из них является военный сбор, введенный недавно в качестве временной меры, который, однако, имеет большие шансы стать постоянным) путем отмены семи налогов (составляющих 1,4% общего объема налоговых поступлений) и объединения десяти других налогов в четыре.

В следующей таблице сравниваются действующая и предложенная налоговые системы.

* данные за 2013 год, консолидированный бюджет

** доступны только совокупные данные по экологическому налогу

Если отмена некоторых неэффективных налогов является несомненно положительным шагом, то их слияние хорошо в средне- и долгосрочной перспективе. В краткосрочной же —  приведет к увеличению стоимости администрирования налогов и отчетности в связи с изменением форм отчетности и соответствующего программного обеспечения. Чтобы смягчить «адаптационные издержки» неплохо было бы предусмотреть переходный период продолжительностью 6-12 месяцев между принятием и практическим выполнением этой нормы.

2. Для упрощения администрирования отменяется отдельный налоговый учет, а налог на прибыль начисляется на основе бухгалтерской прибыли.

В то же время, к прибыли 5% крупнейших фирм (с годовым доходом более 20 млн. грн.) будут применяться налоговые разницы (т.е. увеличиваться налоговая база) по трем типам операций вместо 49:

• Резервы (запасы);
• Амортизация(ограничение амортизационных ставок при начислении налога на прибыль);
• Финансовыеоперации(ограничение суммы затрат на выплату процентов).

Остальные 95% предприятий будут рассчитывать налог на прибыль на основе бухгалтерской отчетности.

В случае принятия, эта новация снизит издержки администрирования, однако в бочке меда есть и две ложки дегтя:

• адаптационные затраты в краткосрочном периоде, пока налоговая разработает новые процедуры и формы отчетности, а предприятия привыкнут к ним;
• законопроект предлагает предоставить Налоговой Службе право проверки ведения финансового учета. Это предложение кажется логичным, так как бухучет будет напрямую связан с налогообложением. Однако, НС остро не хватает квалифицированных кадров, которые могли бы проверять бухгалтерскую отчетность, составленную в соответствии с национальными стандартами, не говоря уже о международных. Кажется, никто и не ожидает, что налоговый инспектор будет достаточно квалифицированным для выполнения аудита. Сегодня налоговые инспекторы часто предъявляют налогоплательщикам претензии, противоречащие и закону, и здравому смыслу; ничто не помешает им делать это и в будущем.

Что касается налоговой отчетности, то Законопроект не предусматривает никаких упрощений. Более того, он вводит дополнительную отчетность. А именно, если предложенные изменения будут приняты, то предприятия должны будут сообщать НС о любой операции по продаже на сумму более 10 минимальных зарплат (сейчас 12 500 грн. или чуть меньше $1000). Это значит, что при покупке, скажем, новой мебели, покупатель будет вынужден предъявить паспорт, а продавец — подать отчет в НС о каждой из таких операций.

3. Для снижения уклонения от уплаты налогов физическими лицами вводится косвенный метод расчета НДФЛ (т.е. сравнение доходов и расходов физлица).

Одновременно, проект предлагает налоговую амнистию — если человек декларирует свои активы и денежные накопления в период с 1 января по 31 октября 2015 года, то он(а) освобождается от необходимости раскрытия источников этих активов и уплаты налогов на них, а также от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.

Теоретически, идея внедрения косвенного метода расчета НДФЛ хороша, однако ее реализация в законопроекте вызывает серьезные вопросы.

Прежде всего, отсутствуют четкие критерии выбора налогоплательщиков для проверки. Законопроект предусматривает возможность проверки всех налогоплательщиков, чьи расходы в течение налогового периода превысили доходы более чем на 40 минимальных зарплат (сейчас около 50 тысяч гривен), но конкретное решение провести инспекцию того или иного налогоплательщика принимает глава местной налоговой инспекции. Нет нужды объяснять, что этот человек может быть необъективным.

Во-вторых,  до окончания инспекции все активы физлица могут быть арестованы, поэтому налоговые инспекторы получают практически неограниченные рычаги воздействия на налогоплательщика. Наивно полагать, что эта норма затронет только олигархов и коррумпированных чиновников. Она может быть легко применена к тем, кто совершил крупную покупку, используя свои многолетние сбережения, к тем, кто получает (или получал) зарплату «в конверте», и даже к волонтерам, собирающим пожертвования на свои личные счета, чтобы приобрести, например, армейское снаряжение.

В-третьих, законопроект не определяет информацию, которую можно использовать для расчета расходов физлица, и способы проверки этой информации (законопроект отмечает только то, что НС может использовать информацию, полученную из «других» источников – теоретически, это могут быть как публикации в СМИ, так и данные налоговой милиции).

В законопроекте отсутствует упоминание о правах налогоплательщика в ходе проверки и защите этих прав. И, конечно, не предусмотрена ответственность налоговых инспекторов за их необоснованные действия при применении этого метода к налогоплательщику.

4. Возмещение НДС. Законопроект предлагает ежемесячно публиковать список предприятий, получивших возмещение НДС. Это хорошая идея, поскольку большая прозрачность обычно снижает коррупцию.

5. Проблема социальных взносов не рассматривается Законопроектом — возможно потому, что это выходит за рамки Налогового Кодекса.

6. База налога на недвижимость значительно расширяется за счет жилья небольшой площади и коммерческой недвижимости, а налоговые ставки унифицируются. Предлагаемые изменения представлены в следующей таблице:

Расширение базы налогообложения и предоставление местным органам власти права устанавливать ставку налога соответствует логике реформы децентрализации. Возможно, местные органы власти предоставят льготы для бедных домохозяйств, так как для пенсионера, получающего 1200 грн. в месяц, платить 750 грн. в год за квартиру площадью 30 кв. м будет достаточно трудно. Конечно, более справедливо было бы взимать налог с рыночной стоимости имущества, а не с его площади, но, очевидно, правительство предпочло простоту администрирования социальной справедливости – ведь занизить площадь дома или квартиры значительно сложнее, чем стоимость.

7. Так же, как и налог на недвижимость, налог на землю передается в ведение местной власти. Согласно действующему Налоговому Кодексу, земельный налог направляется в Госбюджет, и его ставка за 1 кв. м устанавливается в зависимости от размера населенного пункта. Законопроект предлагает разрешить органам местного самоуправления устанавливать налоговую ставку, ограничивая только ее максимальный размер — 3% от стоимости земельного участка в населенных пунктах (где цены на землю определены), 1% среднеобластной стоимости для сельхозземли и 5% для земель несельскохозяйственного назначения (во многих случаях стоимость земельных участков не определена, так как земельный рынок в Украине не развит. Землей сельскохозяйственного назначения торговать запрещено).
8. В законопроекте предлагается еще больше упростить упрощенную систему налогообложения путем увеличения максимального значения годового дохода, позволяющего использовать эту систему, и снижения налоговых ставок. См. таблицу.

ДействующаясистемаПредложеннаясистема

*определяется местными органами власти

** предприятие может выбирать: платить меньшую часть доходов плюс НДС или большую часть доходов без дополнительных платежей по НДС. Первую схему, как правило, выбирают предприятия, работающие для других компаний, вторую – работающие с конечным потребителем.

9. Налоговые льготы. Предложенный законопроект, хотя отменяет некоторые налоговые льготы, вводит новые, несколько меньшие. Как правило, эти льготы ежегодно замораживаются законом «О государственном бюджете», и в целом они бесполезны, но существование льгот повышает нестабильность системы налогообложения. Поэтому было бы хорошо вообще их отменить.

Сравнение действующих и предлагаемых льгот представлено в таблице:

• судостроения
  • самолетостроения
  • аграрного машиностроения

До 2017г. для:
• военной продукции;
• аграрного машиностроения;
• производства ПО;
• самолетостроения;
• добычи и продажи нефти и газа из скважин, запущенных после 31.12.2014

Для деятельности УЕФА и проекта «Воздушный Экспресс» (связано с Евро-2012)отменить

Таким образом, предложенные изменения в Налоговый Кодекс предусматривают лишь незначительные улучшения, тогда как основные проблемы системы налогообложения законопроект не затрагивает. 

Предложения по налоговой реформе

В идеале, налоговая реформа должна разрабатываться одновременно с реформой госуправления с целью обеспечения достаточной суммы налоговых поступлений для реализации (будем надеяться, сокращенных) функций государства на каждом уровне. Также в идеале, новая налоговая система должна отвечать общим принципам налогообложения (нейтральность, справедливость, простота, универсальность, удобство, эффективность, предсказуемость и т. д.). Эти принципы содержатся в статье 4 действующего Налогового Кодекса, но вряд ли применяются к остальной части документа.

Несомненно, налоговую реформу следует принимать только после широкого общественного и экспертного обсуждения. Также, необходимо предусмотреть адаптационный период (6-12 месяцев) между принятием и внедрением реформы.

Разработка новой системы налогообложения для Украины выходит за рамки этой статьи (важные предложения касательно этой «большой» реформы можно найти здесь и здесь). Однако, некоторые изменения, связанные с улучшением условий ведения бизнеса (назовем их «малой» реформой), можно провести прямо сейчас.

«Малая» реформа — реорганизация налогового администрирования

Из вышеизложенного очевидно следует то, что необходимо значительно снизить затраты предприятий на соблюдение налогового законодательства. Один из возможных способов сделать это — создать независимую комиссию экспертов, в которую входили бы (бывшие) налоговики, предприниматели, бухгалтеры/аудиторы, юристы и т.д., и которая разработала бы простые, но информативные формы отчетности, а также проверила бы соответствие подзаконных актов налогового ведомства законодательству. Результатом деятельности такой комиссии мог бы стать список документов, которые нужно отменить, поскольку они противоречат закону или создают условия для коррупции. Идеальным решением было бы включить в закон закрытый перечень документов, которые налоговики могут потребовать у предприятия, а также запретить налоговому органу  выпускать «разъяснения» к законодательству. Конечно, для достижения этой цели Налоговый Кодекс должен быть намного более однозначным и четким, чем сейчас.

Кроме того, необходимо сузить круг вопросов, оставленных на усмотрение налогового инспектора. Например, нужно запретить инспекторам решать, какие расходы предприятие может относить на издержки, а какие нет, или признавать контракты недействительными без решения суда. Налоговые инспекторы должны нести личную ответственность (вплоть до увольнения) за незаконные начисления, и эта ответственность должна быть четко прописана в законодательстве.

Конечно, такие изменения предполагают повышение квалификации налоговиков (и их зарплат!). Это можно сделать без дополнительных затрат из бюджета за счет оптимизации структуры налоговых органов. На сегодняшний день в органах налоговой системы Украины работает около 45 тысяч чиновников, что составляет более 13% всех госслужащих. На выплату зарплаты налоговикам Украина тратит более 3 млрд. грн. в год. В то же время, «полевой» налоговый инспектор получает в среднем 2000-2500 грн., что на 25-40% ниже средней зарплаты в экономике. Неудивительно, что, как уже говорилось выше, качество их работы низкое, а соблазн коррупции велик.

Для дальнейшего снижения не только стимулов, но и возможностей для коррупции, нужно свести к минимуму контакт между налоговым инспектором и предприятием, которое он(а) проверяет. Этого можно достичь путем (1) упрощения подачи электронной отчетности для предприятий и (2) четкого распределения функций сбора и анализа документов между фронт-офисом и бэк-офисом налоговой инспекции.

Наконец, следует избавиться от практики установления «планов» дополнительных налогов и штрафов, а также применять на практике принцип презумпции невиновности налогоплательщика, предусмотренный действующим Налоговым Кодексом.